Nel caso di donazioni a mezzo bonifico se il donante non è residente in Italia l’imposta è dovuta solo per beni e diritti esistenti sul territorio nazionale. Così la Cassazione Civile Sez. Tributaria, con sentenza n. 7428 del 2021
Il caso
La fattispecie esaminata dalla Cassazione riguarda l’ impugnazione di un atto di liquidazione con irrogazione delle sanzioni in materia di imposta di registro per omesso versamento dell’imposta di donazione in relazione ad un trasferimento di denaro pari ad € 50.000,00.
L’atto di donazione in questione è stato posto in essere mediante bonifico da un cittadino australiano residente in svizzera a favore di un donatario, cittadino statunitense, residente in Italia.
Il donante si è limitato a trasferire una somma di denaro in Italia al donatario residente mediante bonifico senza esprimere alcuna preferenza per la legge applicabile alla donazione.
Nel caso specifico il donante era legato al beneficiario da una “unione domestica” regolarmente formalizzata in Svizzera, ove i due erano in precedenza residenti e disciplinata dalla Legge Federale sull’Unione Domestica di coppie omosessuali (LUD) del 18 agosto 2004.
La vicenda processuale
L’Agenzia delle Entrate ha qualificato la dazione in denaro di un atto di liberalità soggetto all’imposta di donazione con aliquota dell’ 8% senza applicazione di franchigia, non assumendo rilievo ai fini fiscali il vincolo para-matrimoniale di derivazione straniera, in quanto l’ordinamento italiano non regolamentava alcuna forma di unione tra persone dello stesso sesso.
La Commissione Tributaria Provinciale competente con sentenza del 2014 rigettava il ricorso mentre la Commissione Tributaria Regionale accoglieva parzialmente il ricorso qualificando la dazione di denaro tra persone legate da unione omoaffettiva riconosciuta in un ordinamento straniero (sulla base della giurisprudenza Cedu e nazionale) come donazione tra familiari o parenti con apllicazione dell’aliquota del 6%.
La sentenza della Cassazione n. 7428 del 2021
La Cassazione esamina preliminarmente la qualificazione del rapporto negoziale posto in essere dalle parti .
Qualificazione del rapporto negoziale
L’ordine di bonifico ha natura di negozio giuridico unilaterale e la sua efficacia vincolante scaturisce da una precedente dichiarazione di volontà con la quale la banca si è obbligata ad eseguire i futuri incarichi ad essa conferiti dal cliente, ed il cui perfezionamento è circoscritto alla banca e all’ordinante, con conseguente estraneità del beneficiario, nei cui confronti, pertanto, l’incarico del correntista di effettuare il pagamento assume natura di delegazione di pagamento.
Attraverso l’atto di delegazione si realizza il fine di liberalità, producendo l’effetto, eccedente rispetto al mezzo, di una attribuzione gratuita. Infatti, l’accreditamento nel conto del beneficiario si presenta come il frutto di un’operazione eseguita da un soggetto diverso dall’autore della liberalità sulla base di un rapporto di mandato sussistente tra donante e banca, obbligata in forza di siffatto rapporto ad effettuare la prestazione in favore del beneficiario.
Rilevanza del dato soggettivo e di quello oggettivo
Risulta rilevante per la Cassazione, nel caso in esame, tanto il dato soggettivo rappresentato dall’intenzione del donante, condivisa dal donatario, di provocare un incremento del patrimonio del soggetto beneficiario, con depauperamento del patrimonio del soggetto disponente, attuato mediante l’ordine bancario, quanto del dato oggettivo, rappresentato dall’effettività del trasferimento di ricchezza sul conto riferibile al contribuente.
Risulta all’evidenza un arricchimento senza corrispettivo, che si rinviene anche nelle donazioni indirette, come quella in esame, liberalità atipiche risultanti da atti diversi dal contratto tipico di donazione (art. 769 c.c.) ma in grado di attuare, sia pure in via mediata, effetti economici equivalenti a quelli prodotti da detto contratto.
Rilevanza ai fini fiscali
Il fenomeno delle liberalità indirette è certamente rilevante fiscalmente nell’ambito dell’imposta di donazione, in quanto rientra nell’ampia nozione di “trasferimenti gratuiti” che il legislatore del 2006 ha utilizzato per individuare il presupposto impositivo del tributo.
Trattandosi di un’operazione negoziale transfrontaliera, va individuata la disciplina applicabile, secondo le norme di diritto internazionale privato e convenzioni internazionali.
Normativa applicabile al caso
Nell’ambito dei rapporti transfrontalieri, la scelta della legge operata dalle parti ha l’effetto di determinare la disapplicazione integrale del diritto nazionale applicabile in mancanza di scelta, ivi comprese le norme imperative di tale ordinamento e di assoggettare il rapporto al diritto prescelto.
Nella specie il ricorrente ha precisato di non avere in alcun modo provveduto alla scelta della legge applicabile.
In mancanza di una scelta del diritto applicabile operata dalle parti, l’art. 4 del Regolamento Roma I pone una regola generale che trova applicazione per tutte le obbligazioni, eccetto quelle per le quali il Regolamento stesso prevede una regola speciale.
Vi rientrano non solo gli atti di liberalità disposti mediante contratto, secondo quanto prevedono gli orientamenti dei Paesi di Civil Law che aderiscono al diritto uniforme, ma anche i corrispondenti atti a titolo gratuito (gifts) del diritto inglese.
Le donazioni contrattuali non escluse dal campo di applicazione della convenzione, come quella in esame (non riconducibile ad rapporto di “coniugio”), risultano, pertanto, disciplinate dalla normativa uniforme (Regolamento Roma I) che, in ragione del suo carattere di specialità, prevale sulle norme italiane comuni di diritto internazionale privato e, dunque, anche sull’art. 56 della legge.
Disciplina fiscale
Dovendosi regolamentare la disciplina fiscale della donazione e non il negozio “donazione”, il Regolamento Roma I non è, comunque, applicabile, atteso che, con riferimento all’imposizione tributaria, per espressa previsione dell’art. 1, la disciplina uniforme non trova applicazione alle materie fiscali, doganali o amministrative (art. 1 Regolamento CE n. 593/2008 cit.). L’art. 1 del Regolamento cit. testualmente dispone che: “Il presente regolamento si applica, in circostante che comportino un conflitto di leggi, alle obbligazioni contrattuali in materia civile e commerciale. Esso non si applica, in particolare, alle materie fiscali, doganali ed amministrative”.
Il principio di territorialità
Sotto il profilo fiscale vige la legge dello Stato italiano, per il principio della territorialità dell’imposta.
Ai fini della imponibilità dell’operazione economica in Italia, occorre verificare se il fenomeno economico della donazione si sia verificato all’interno del territorio italiano.
Il principio di territorialità consente di applicare le norme tributarie dell’ordinamento italiano non solo nei confronti dei soggetti residenti in Italia, ma anche nei confronti di tutti coloro che realizzano un collegamento ragionevole e stabile con il territorio italiano, come definito dalle stesse norme tributarie che regolano l’applicazione dei singoli tributi.
Si comprende quindi che, per effetto di tale legame, la normativa tributaria italiana potrà esplicare i suoi effetti anche su individui stranieri che realizzano determinati presupposti impositivi in Italia.
Nella specie, non è contestato che il denaro donato, con ordine di bonifico, da un cittadino australiano residente in Svizzera sia stato trasferito in Italia su un conto corrente intestato ad un cittadino, beneficiario, ivi residente.
I beni e diritti che risultano esistenti sul territorio nazionale
Il criterio di territorialità dell’imposta sulle successioni e donazioni si ritrova nel D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 2 (T.U.S.).
Ai sensi del D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 2: “l’imposta è dovuta in relazione a tutti i beni e diritti trasferiti, ancorchè esistenti all’estero. Se alla data dell’apertura della successione o a quella della donazione il defunto o il donante non era residente nello Stato, l’imposta è dovuta limitatamente ai beni e ai diritti ivi esistenti”.
Pertanto, in deroga al principio generale sancito dal comma 1, qualora alla data della donazione il donante risiede all’estero, l’imposta è dovuta in relazione ai soli beni e diritti che risultano esistenti sul territorio nazionale.
Per la risoluzione della questione è di ausilio la lettura dell’art. 55 del T.U.S..
Ai fini dell’imposta sulle donazioni rilevano e devono essere assoggettati a registrazione in termine fisso anche gli atti formati all’estero aventi ad oggetto beni diversi da immobili e aziende esistenti nel territorio dello Stato, semprechè il donante sia residente nello Stato (art. 2, comma 1, del TUS), ovvero nel caso in cui il donante sia non residente, quando i beni siano “esistenti” nel territorio dello Stato (art. 2, commi 2 e 3, del TUS).
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L’Agenzia delle entrate, nella risposta di interpello n. 310 del 24 luglio 2019.
Afferma che per presumere l’esistenza nel territorio dello Stato del bene denaro, occorre la residenza in Italia del soggetto emittente con il quale si trasferisce la disponibilità del denaro a favore del beneficiario dell’atto di donazione.
Se manca tale condizione, il bene non si considera esistente nel territorio dello Stato, pertanto, il relativo atto di donazione da parte del donante residente all’estero non rileva ai fini dell’applicazione dell’imposta sulle donazioni in Italia.
Il denaro oggetto di donazione da parte di un cittadino residente in Svizzera, a mezzo di bonifico bancario, benché destinato ad un beneficiario residente in Italia, non si presume quale bene esistente nel territorio dello Stato, posto che il donante era residente all’estero e, comunque, prima dell’atto di disposizione il denaro si trovava depositato su conto bancario di un istituto svizzero.
Di conseguenza, mancando il presupposto della territorialità, il relativo atto di donazione non rileva ai fini dell’applicazione dell’imposta sulle donazioni in Italia.
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La conclusione della Cassazione
In conclusione la Cassazione accoglie il ricorso del contribuente in quanto ha stabilito che l’atto di liberalità realizzato mediante bonifico bancario proveniente da un soggetto residente all’estero in favore di un beneficiario residente in Italia, è soggetto ad imposizione solo se il denaro, al momento della donazione, è presente nel territorio dello Stato italiano, ai sensi dell’art. 2, comma 2, d.lgs. n. 346 del 1990.
